暗号資産の相続・承継について知っておくべきこと～法務及び税務の観点から～

暗号資産の相続に関する私法上の取扱い

1. 相続における取扱い

　相続が発生した際に相続人が複数人存在する場合、相続財産は、一定の金銭債権等の可分債権を除き、相続人らの間で共有（又は準共有）されることになるため（民法898条1項）、相続人らは遺産分割を行う必要がある。暗号資産についても、相続と同時に被相続人に対して相続割合に応じて当然に分割されることにはならず、相続人らの間で準共有されることになるため、被相続人が相続割合に応じた暗号資産を取得するためには原則として遺産分割が必要となる※3。

2. 実務上の注意点

　暗号資産を保有する場合、将来相続が発生した際に相続人が暗号資産に関する情報を把握できるようにしておくことが重要になる。そのため、どのような暗号資産をどのような媒体によって保有しているかなどを適切に相続人になる者との間で共有しておく必要がある※4。

　また、実際に暗号資産が相続された場合、相続人は、被相続人が暗号資産を暗号資産取引所において管理しているのか、あるいはアンホステッドウォレットにより個人で管理しているのかを確認しなければならない。

　被相続人が、暗号資産を暗号資産取引所において管理している場合、まずは、取引所に連絡し相続発生の事実を伝えた上で、取引所が指定する必要書類を提出するなどの手続をとることとなる※5。取引所で暗号資産が管理されている場合は、被相続人が設定した取引所口座にアクセスするパスワード等が不明であったとしても、上記のように取引所が指定する手続をとる限り、暗号資産を相続人に帰属させることが可能となることが多いと考えられる。

　他方で、被相続人が暗号資産をアンホステッドウォレットにより個人で管理している場合、遺言の内容又は遺産分割協議の内容に従って、相続人（あるいは遺言執行者）が自ら、被相続人の暗号資産の移転等をすることになる。このとき、被相続人が管理していたアンホステッドウォレットの秘密鍵・パスワード等が不明である場合、当該ウォレット内の暗号資産を相続人の管理下におくことは事実上不可能となり、遺言や遺産分割協議の内容が実現できなくなる可能性があることに注意すべきである。

暗号資産の税務上の取扱い

1. 暗号資産の所得税法・法人税法上の取扱いの概要

　まず、個人で暗号資産を保有している場合、暗号資産を売却した際の譲渡益（暗号資産の譲渡価額と譲渡原価等の差額）は、原則として雑所得（所得税法35条）とされ総合課税の対象となる※6。そのため、譲渡益の金額によっては、所得税・住民税を合わせて、最高税率である約55％の税率で課税されることになる。

　もっとも、現在、金融庁において暗号資産の取扱いの見直しに関する議論が進んでおり※7、当該議論の結果を受けて、暗号資産の譲渡益に対する分離課税（税率約20％）の導入を含めた暗号資産税制の見直しがなされることが期待されるところである※8。そのため、今後の法規制及び税制改正の動向を注視していく必要がある。

　次に、法人が暗号資産を保有している場合、法人税法上、暗号資産の譲渡損益は法人税の課税対象になるため（法人税法61条1項）、法人税の実効税率である約30％の税率で課税されることになる。

　また、法人が事業年度終了時点で活発な市場が存在する暗号資産（例えばビットコインなど）を保有する場合、その事業年度終了の日の時価で評価し、期末帳簿価額との差額が益金の額又は損金の額に算入されるのが原則である（つまり、毎年、含み益・含み損が実現することになる）。もっとも、暗号資産を自由に譲渡できないように技術的措置を設けそれを公表するなど一定の措置を行うことによって、期末時価評価課税の対象から除外する（法人税法61条2項、3項）という選択肢も存在する。

2. 暗号資産の相続税法上の取扱いの概要

　暗号資産を相続若しくは遺贈又は贈与により取得した場合には、相続税又は贈与税の対象となる※9。相続税及び贈与税においては累進税率が採用されており、取得した暗号資産の金額が大きい場合には最大55％の税率で相続税又は贈与税が課されることになる。

　そして、相続税及び贈与税の算定にあたっては暗号資産の金銭的価値を評価する必要があるところ、①活発な市場が存在する暗号資産は、課税時期（相続発生時）における取引価格で評価し、②活発な市場が存在しない暗号資産については、その暗号資産の内容や性質、取引実態等を勘案し個別に評価することになる※10。

　暗号資産に対する相続税課税の問題点として、暗号資産を相続した直後に、（納税資金を確保する目的等により）相続人が暗号資産を売却した場合、相続税の負担と所得税の負担とを合わせると実質的な税負担が100％を超える可能性があることが挙げられる※11。例えば、ビットコインを保有する親（被相続人）に相続が開始し、1人の子（相続人）がビットコインを相続した以下のような例を考えてみたい。なお、納税額については、便宜上、各種控除の金額を反映しておらず、概算であることに留意されたい。

　上記の例では、相続人は16億円分のBTCを相続したところ、最終的な納税額の合計は17億円以上となっており、相続財産に対する税負担率は100％を超えている。

　このような事態が生じる原因として、株式など譲渡所得が生じる資産では、支払った相続税額のうち当該資産に対応する部分の金額を取得費に加算することにより相続税と所得税の二重課税を軽減する規定（租税特別措置法39条）が存在するのに対し、暗号資産にはそのような規定が存在しないため、相続人が相続後に暗号資産を売却した際の譲渡益の計算において、被相続人の取得価額を単純に引き継ぐことになること（上記例では1000万円）※12が挙げられる。また、相続財産の価額の算定において、上場株式のように評価のタイミングに柔軟性がないこと※13も暗号資産の相続税評価が比較的高くなる一因となっている。

　暗号資産を相続後に売却した際に生じる100％を超える税負担については、憲法29条違反（財産権侵害）とされる可能性も考えられるところである※14。もっとも、暗号資産に対する所得税と相続税の二重課税問題について未だ確立した判例又は学説はなく、今後の議論が待たれるところである。

　また、暗号資産をアンホステッドウォレットで保管している場合、被相続人のみがその秘密鍵・パスワードを知っており、それを相続人に伝えないまま相続が発生するという事態も想定される。しかしながら、相続人が秘密鍵・パスワードを把握していない暗号資産であっても相続税の課税対象とされている※15ことに注意が必要である。

既に暗号資産を保有している場合の資産承継

　暗号資産の相続に関しては上記のような様々な法務・税務上の問題があるが、特に、多額の含み益を有する暗号資産を保有した状態で相続が発生した場合には、相続税との関係で深刻な問題が生じる可能性がある。そこで、以下では、暗号資産を既に保有している場合にどのような資産承継を行うことが考えられるかにつき、いくつかの選択肢を検討する。

1. 資産管理会社への移転

　相続対策などで一般的に用いられる方法として、資産管理会社を設立して、保有している財産を当該資産管理会社に移転するという方法があり、暗号資産についてもこの方法を用いることが考えられる。暗号資産を資産管理会社の中でその他の財産とまとめて管理することで、相続発生時の手続負担を軽減できる可能性がある（相続人は資産管理会社の株式のみを引き継げば資産を承継することができる。）。しかしながら、以下のとおり、暗号資産の含み益に対する課税が生じない形で資産管理会社に移転することは基本的に難しいと思われる。

　まず、暗号資産を資産管理会社に移転する方法として現物出資又は贈与が考えられる。しかし、暗号資産の含み益に対する課税を将来に繰り延べる形での移転は難しく、個人が当該資産管理会社に取得時より値上がりしている暗号資産を移転した場合には、その時点で、暗号資産の含み益が実現し、当該含み益に課税されることになる。

　また、現物出資又は贈与（無償での移転）ではなく、個人が時価よりも低い価額で暗号資産を資産管理会社に譲渡することも考えられる。この場合、「時価よりも著しく低い価額」（時価の70％相当額未満）で売却した場合には、当該個人の総収入金額は、時価の70％に相当する金額で譲渡したものとして計算されることになる（所得税法40条1項2号、所得税法施行令87条、所得税基本通達40-2・40-3）※16。他方で、時価の70％相当額以上で譲渡する場合には、当該個人においては時価に引き直しての課税が行われることはないが、時価よりも低い価額で暗号資産を譲り受けた資産管理会社において、受贈益等が発生し、その受贈益等に法人税が課税されないかどうかを検討する必要がある。

2. 暗号資産の売却

　別の方法として、暗号資産を相続の発生前に売却して、現金化することも考えられる。この場合、暗号資産を売却する際に所得税が課税されるものの、相続税は所得税を支払った後の税引後の現金に課税されるため、先に述べた所得税と相続税の二重課税は発生しないことになる。また、この場合、暗号資産の売却により得た現金をもって、相続税算定時の財産評価において暗号資産よりも有利となる可能性がある不動産等の資産に再投資することも選択肢の一つとなる。

3. 暗号資産の贈与

　暗号資産を売却せず保有し続ける場合には、暗号資産を相続人等に、毎年少しずつ贈与する方法も考えられる。贈与税には、110万円の基礎控除が存在することから（租税特別措置法70条の2の4）、毎年、暗号資産を110万円以内の範囲で相続人等に贈与すれば、贈与税は課税されないことになる。また、贈与する暗号資産の価額が110万円を超えたとしても、例えば、110万円を控除した後の贈与額が200万円以下の場合には贈与税の税率は10％であり、相続税の累進税率が最大の場合（55％）と比べれば低い税率で相続人等に暗号資産を移転することができる。

　上記の暦年贈与の他、生前に暗号資産の贈与を行う場合、相続時精算課税を利用することも考えられる。相続税精算課税の制度を利用した場合は、相続税の課税価格に加算される金額は贈与時の時価となるため（相続税基本通達21の15-2）、今後も暗号資産の値上がりが継続すると考えている者にとっては、有力な選択肢となるかもしれない。

　なお、暗号資産を生前に贈与する場合にも、通常の現金等の贈与と同じく、贈与契約書等を作成するなどすることが望ましい。

　このように、既に暗号資産を保有している場合の資産承継には様々な選択肢があり、各人の状況や嗜好に応じて、ケースバイケースでの検討が必要と考えられる。

暗号資産をこれから取得する場合の資産承継

　一方で、今後暗号資産を一定以上の規模で取得することを考えている場合、どのような形で暗号資産を保有するかを検討する必要がある。この点、個人で購入することに加え、資産管理会社を設立して当該法人が暗号資産を取得することも選択肢となり得る。以下では、それぞれの選択肢にどのようなメリット・デメリットがあるかを中心に解説する。

　資産管理会社を介して暗号資産を取得した場合、相続人が相続によって取得するものは、暗号資産そのものではなく、当該資産管理会社の株式となる。この場合、相続税の算定のための株式の評価においては、一定の条件の下で、純資産価額方式と類似業種比準方式という2つの評価方式を併用できることなどにより（財産評価基本通達179）、暗号資産そのものが相続財産になる場合よりも、相続税評価の額が低くなる可能性がある。また、純資産価額方式で株式の価額を算定する場合、法人の総資産価額から評価差額に対する法人税額等に相当する金額を控除できるところ（財産評価基本通達186-2）、法人が保有する暗号資産に多額の含み益が存在する場合には、この控除の恩恵は大きなものになると考えられる。

　また、暗号資産を売却した場合、法人税の実効税率は約30％であることから、現時点では、個人が暗号資産を売却した際に課される可能性のある最高税率である約55％よりも低い税率での課税となる。ただし、上記のとおり、現在暗号資産取引に係る所得につき分離課税の対象にする見直しが検討されており、当該見直しが行われた場合には、個人で保有する方が有利になる可能性がある。

　他方で、既に述べたとおり、法人が、事業年度終了時点で活発な市場が存在する暗号資産を保有している場合には、その事業年度終了の日の時価で評価し、期末帳簿価額との差額が原則として課税対象になるため、期末時価評価課税を回避するためには譲渡制限に係る技術的措置を設けそれを公表するなど一定の措置を講じる必要がある。

　加えて、個人で暗号資産を保有する場合には、取引所等で売却することにより、暗号資産を換金しそれによって得た現金を別の用途に利用することは容易と思われるが、法人で暗号資産を保有している場合、（給与等として支払う場合を除き）法人が暗号資産を売却した後に現金を配当しなければ、株主として現金を自由に使うことはできない。そして、株主として受領した配当は、配当所得として最高税率約55％の総合課税の対象となる。さらに、法人が配当を行った場合、前述した類似業種比準方式による株式評価額が上昇する可能性が高いことにも留意する必要がある。

　このように、個人で暗号資産を保有するべきか及び法人で暗号資産を保有するべきかについても、個々人の事情を踏まえた慎重な検討が必要となると考えられる。

おわりに

　相続の場面では、私法と租税法の両方の考慮が必要になるところ、暗号資産においては、株式や不動産など通常の資産とは異なる問題が生じ得る。上記の解説は基本的なものにすぎず、実際には各人の具体的な事実関係に基づき最善の資産承継を検討する必要がある。暗号資産の資産承継を考えている場合には、早い段階で専門家へ相談することが望ましいと考えられる。