評価通達総則6項事件最高裁判決を読む

評価通達の路線価等と時価（市場価格）の関係

　まず、最高裁は、相続税法22条の時価と評価通達に基づく路線価等の関係につき、以下のとおり説示しました。

• 相続税法22条は、相続等により取得した財産の価額を当該財産の取得の時における時価によるとするが、ここにいう時価とは当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。
• そして、評価通達は、上記の意味における時価の評価方法を定めたものであるが、上級行政機関が下級行政機関の職務権限の行使を指揮するために発した通達にすぎず、これが国民に対し直接の法的効力を有するというべき根拠は見当たらない。
• そうすると、相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、同条に違反するものではなく、このことは、当該価額が評価通達の定める方法により評価した価額を上回るか否かによって左右されないというべきである。
• 本件各更正処分に係る課税価格に算入された本件各鑑定評価額は、本件各不動産の客観的な交換価値としての時価であると認められるというのであるから、これが本件各通達評価額を上回るからといって、相続税法22条に違反するものということはできない。

　誤解を恐れず大胆に言ってしまえば、相続税法22条の時価と、評価通達に基づく路線価等には、法的には何の関係もないということです。評価通達は法令ではないからです。たとえ課税処分が評価通達に基づく路線価等を超えた価格でなされたとしても、同価格が相続税法22条の時価＝客観的な交換価値＝市場価格を超えない限りは、なお課税処分は適法であるということです。つまりは、総則6項があろうがなかろうが、こと相続税法22条の司法判断には関係ないということになります。そして、その相続税法22条の時価＝客観的な交換価値＝市場価格は、評価通達の外で、評価通達とは関係なく、不動産鑑定評価により認定し得るということです。

　通達は法令ではないということ自体は、近時の同じ小法廷の判決（最三小判令和2年3月24日）の宮崎裕子裁判官の補足意見等でも述べられていたところです。それにしても、上記は、理屈をある意味貫徹した、極めて割り切った判断であるように思われます。本件の地裁・高裁判決を含む従前の類似事案※1にはなかった判断といってよいと思いますし、別判例の最高裁調査官の解説※2を事実上正面から否定する判断であるともいえます。

評価通達の路線価等によらない、市場価格による課税が許されるための要件

　もっとも、納税者が評価通達の定めに従い路線価方式等で一律に画一的な評価を受ける法的利益といったことを、最高裁が一切無視しているわけではありません。最高裁は、その法的利益の保護については、「租税法上の一般原則としての平等原則」にその法的根拠を求めています。この点については、以下のとおり説示されています。

• 他方、租税法上の一般原則としての平等原則は、租税法の適用に関し、同様の状況にあるものは同様に取り扱われることを要求するものと解される。
• そして、評価通達は相続財産の価額の評価の一般的な方法を定めたものであり、課税庁がこれに従って画一的に評価を行っていることは公知の事実であるから、課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、合理的な理由がない限り、上記の平等原則に違反するものとして違法というべきである。
• もっとも、上記に述べたところに照らせば、相続税の課税価格に算入される財産の価額について、評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があると認められるから、当該財産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するものではないと解するのが相当である。

　当然ながら、注目すべきは、いかなる場合に例外つまり評価通達の路線価等によらない課税（≒市場価格による課税）が適法となるのかということです。この点については、最高裁は、「合理的な理由」がある場合、つまり「評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合」であると解しています。つまり、平等原則が上記規範の根拠であることから、上記の「合理的な理由」がある場合は、他の納税者との関係でも合理的な差別であるといえ、平等原則に反しないということです。

　本件の地裁・高裁判決を含む従前の類似事案においては、この例外が認められる場合の要件を記述する文言としては、「特別の事情」という文言が用いられてきました。当の最高裁自身、判例（最二小判平成22年7月16日）において、「特別の事情」の文言を用いて例外を記述していました※3。今回の説示が同判例の説示から相違するに至った理由は直ちには不明ですが、納税者保護の法的根拠が平等原則にあるとされたことに伴い、この「特別の事情」が、（差別を正当化する理由という意味で）「合理的な理由」に置き換えられたのではないかとも思われます。

　純粋な文理としては、「合理的な理由」のほうがより広い、つまり例外が認められる場合がより広汎であるようにも思われます。また、（上記理由により最高裁は一顧だにしていませんが）評価通達の総則6項の文言も、「著しく不適当」というものであり、やはり「合理的な理由」のほうが広汎であるように思われます。もっとも、その「合理的な理由」の内実である「評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合」ということについては、「特別の事情」の文言を用いていた従前の裁判例等と実質同じ表現振りであるため、実際には大きな相違は生じないのかもしれません。

　いずれにしても、財産の評価つまり時価の認定は、資産課税のみならず所得課税においても極めて重要な問題であることもあり、上記の説示の射程については、今後更に検討を重ねていく必要があるように思われます。

「合理的な理由」＝「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」の判断要素

　以上を踏まえ、最高裁は、本件における合理的な理由の認定判断として、以下を説示しています。

• これを本件各不動産についてみると、本件各通達評価額と本件各鑑定評価額との間には大きなかい離があるということができるものの、このことをもって上記事情があるということはできない。
• もっとも、本件購入・借入れが行われなければ本件相続に係る課税価格の合計額は６億円を超えるものであったにもかかわらず、これが行われたことにより、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価すると、課税価格の合計額は2826万1000円にとどまり、基礎控除の結果、相続税の総額が０円になるというのであるから、上告人らの相続税の負担は著しく軽減されることになるというべきである。
• そして、被相続人及び上告人らは、本件購入・借入れが近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において上告人らの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて本件購入・借入れを企画して実行したというのであるから、租税負担の軽減をも意図してこれを行ったものといえる。
• そうすると、本件各不動産の価額について評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことは、本件購入・借入れのような行為をせず、又はすることのできない他の納税者と上告人らとの間に看過し難い不均衡を生じさせ、実質的な租税負担の公平に反するというべきであるから、上記事情があるものということができる。
• したがって、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するということはできない。

　今回の最高裁判決に、専ら実務の観点からみて画期的な点があるとすれば、上記1つめの下線部であるといえます。つまり、評価通達の路線価等による評価額と市場価格との間に大きな乖離があるからといって、市場価格による課税（≒総則6項の発動）をしてもよいというわけではないことが明言されました。

　本件の地裁・高裁判決は、この乖離の点を、課税処分を正当化する主要な論拠として用いていました。しかし、近時、特に都心部の収益マンション物件については、評価通達の路線価等による評価額と市場価格との間には大きな乖離があるのがむしろ通常かつ一般的であって、この状況は特定の納税者のみについて特別に存する事情ではないから、かかる乖離を理由に評価通達の路線価等によらない市場価格による課税を正当化することには無理がある、と当職としては考えていたところです。当職は、本件の訴訟代理人ではありませんが、上記論拠をもって納税者側で専門家として意見書を提出していました。結論こそ覆すには至りませんでしたが、上記の点のみについていえば、事実上当職の意見が容れられたと理解できるのかどうか、後の調査官解説にて検証したいと思います。

　最高裁が着目したのは、やはりというべきか、地裁・高裁同様、相続税負担が著しく軽減されたという結果とその結果を得る意図という点でした。いわゆる租税回避の意図が租税法令の解釈適用にどう影響するのかという点がよく議論されることがありますが、本件については、そもそもの規範が、個別の租税法規ではなく「租税法上の一般原則としての平等原則」であるという点に最大の特殊性があることに留意を要します。つまり、上記2つめの下線部のとおり、「本件購入・借入れのような行為をせず、又はすることのできない他の納税者」との相対比較でみて、本件の課税が合理的な理由のない差別であるか否かが問われるということになります。敢えて大胆にいえば、大多数の富裕層ではない一般人の社会通念ないしは国民感情による判断（「金持ちだけズルい」というようなもの）が、そのまま合理的な理由の判断に直結しているともいえます。このため、相続税負担が著しく軽減されたという結果とその結果を得る意図が、合理的な理由を基礎付ける事由、しかも説示の上では唯一の事由とされています。念のためにいえば、最高裁は、かかる結果と意図があれば、「評価額が路線価等から市場価格に変わる」と言っているわけではなく、「評価額自体は市場価格で不変。もっとも、皆が路線価等で課税されている中で独りだけ差別して市場価格で課税しても許される」と言っているということになります。

　この説示によれば、最高裁は、資金とリソースのある富裕層が相続税対策を行うのは当然であり、他の一般層の納税者がそのような相続税対策を行わなかったまたは行い得なかったとしても、それは自己責任であって仕方のないことであるといった、新自由主義的な価値判断には立っていないことは明白です。また、そのためか、具体的にいかなる事実関係があれば市場価格による課税（≒総則6項の発動）が認められるのかを明示しようという態度は一切見られません。むしろ、一審判決来あった、納税者の予測可能性を著しく損なうものであるという実務界からの強い批判は、確信犯的に黙殺しているともいえます。敢えて大胆にいえば、同様の状況にある富裕層には、予測可能性どころか、否認されるリスクがあるという萎縮効果だけ与えておけばよいとの判断であるといえます。

　とはいえ、以上の説示を総合すれば、現実的な事例か否かは措いて、まだ相続開始には遠い年齢の健康な富裕層投資家が、相続も何も考えないで純粋に収益性（賃料利回りとキャピタルゲイン）を追求して、また純粋に資本効率の観点から借入れによりレバレッジを掛けて、都心の収益不動産への投資を行っていたところ、同人が急逝して相続が開始したといったような場合において、その投資物件について評価通達の路線価等による評価額と市場価格との間に大きな乖離があり、借入れが債務控除されるからといって、市場価格による課税（≒総則6項の発動）が是認されるということにはならない可能性が高いように思われます。

租税訴訟と最高裁

　本件の判決のわずか2日後の4月21日には、外資系企業の国際的な組織再編に伴う借入れの利子の損金算入が同族会社の行為計算否認規定により否認された件の最高裁判決がありました（最高裁令和4年4月21日第一小法廷判決）。こちらは、地裁・高裁判決に引き続いて納税者勝訴の判決（国側の上告を棄却）となりました。この件では、当職は納税者訴訟代理人※4を務めました。また、ちょうど約1年前には、法人税法施行令の規定が一定の限度で違法無効であるとの判断を示し納税者を勝訴させた最高裁令和3年3月11日第一小法廷判決（いわゆる混合配当事件最高裁判決）もありました。この件でも、当職は納税者訴訟代理人を務めました※5。

　このように、最高裁は、近時において、（賛否は別として）重要な租税事件の判決を立て続けに出しています。最高裁が判決をする租税事件は、法令の解釈に関する重要な事項を含むと最高裁が認めた件のみです（そうでなければいわゆる門前払い（三行半＝不受理決定）となります。）※6。また、納税者側はもちろん国側においても、控訴や上告受理申立てを断念して地裁や高裁段階で確定させることなく、最後まで納得せず戦おうとした件のみです。つまりは、極めて重要で微妙な件ばかりであるといえます。そのような件で勝訴判決を得ることは、他の諸々の件と比較しても、極めてチャレンジングであると感じています。

　租税争訟に関与する実務家としては、そのような極めて重要で微妙な件について、最高裁でなるべく多くの場数を踏んで更に実戦経験を重ねることで、最高裁であればこう判断するだろう、なのでこう攻めるべきである、というセンスに更に磨きをかけ、ご依頼者様各位の正当な利益の擁護に最大限努めていきたいと考えています。